Entendendo o Regime Orçamentário no Brasil

1. Introdução

Este texto tem o propósito de contribuir com o debate que tomou conta da federação em função de entendimento divergentes de especialistas quanto à necessidade ou não de empenhar a despesa referente à suspensão da dívida da contribuição patronal prevista na Lei Complementar nº 173/2000. O tema foi objeto de artigo publicado pelo Professor Paulo Feijó¹, o qual gerou novos debates, inclusive uma “live” muito interessante que motivou a elaboração deste artigo.

Depois de várias discussões e reflexões, sugerimos incorporar no debate uma reflexão sobre como funciona o processo de elaboração do orçamento no Brasil, principalmente no que se refere ao “Regime Orçamentário” da despesa. Para discorrer sobre o tema com a robustez necessária serão utilizados textos dos seguintes livros:

a) Gestão de Finanças Públicas: Fundamentos e Práticas de Planejamento, Orçamento e Administração Financeira com Responsabilidade Fiscal. Autores: Claudiano Albuquerque, Márcio Medeiros e Paulo Feijó;

b) Entendendo a Contabilidade Orçamentária Aplicada ao Setor Público: Teoria e Prática de Controle da Aprovação e execução do Orçamento com base no PCASP. Autores: Paulo Feijó, Jorge Carvalho e Carlos Eduardo Ribeiro.

Nas discussões muitas vezes foi defendida a necessidade de empenhar a despesa cujo pagamento está em suspenso, com o objetivo de seguir o regime de competência. Outros defendem que surgida a obrigação (passivo) no exercício, a despesa necessariamente deverá ser empenhada. Há também quem defenda que o que limita o processo de alocação dos recursos são as receitas arrecadadas no exercício. Bom, para tratar dessa questão é importante conhecer como nasceu o orçamento público, conceitos e evolução.


2. Orçamento Público: Um Breve Histórico²

O planejamento, orçamento e gestão das finanças e políticas públicas compreendem todo um conjunto de ações, que abrange desde a construção da visão de futuro até a definição e execução de metas físicas e financeiras a serem atingidas e de muitos pormenores que possam ser vislumbrados. Nesse contexto, a Lei Orçamentária passa a ser a expressão monetária dos recursos que deverão ser mobilizados, no ano específico de sua vigência, para execução das políticas públicas e do programa de trabalho do governo.

A história da evolução do orçamento público está intimamente ligada à evolução das instituições democráticas, à ampliação da complexidade da economia e aos avanços dos conhecimentos, especialmente nas áreas de economia e de administração.

Nos regimes despóticos da antiguidade, o chefe do Executivo usualmente detinha o poder de instituir a cobrança dos tributos e determinar onde os recursos seriam aplicados, sem que fosse exigida qualquer prestação de contas à sociedade. Nesse ambiente, e em decorrência da reduzida dimensão da economia, não se fazia necessário elaborar cálculos e registros sofisticados para viabilizar a gestão das contas do estado.

Porém, quando as sociedades evoluíram em busca da implantação de regimes democráticos, um dos mais importantes avanços institucionais foi a transferência do poder de tributar para o Poder Legislativo. O estado passou então a dispor de uma instância decisória, na qual eram estabelecidos os montantes dos tributos a serem arrecadados e como os recursos seriam aplicados, e uma instância executiva, a quem cabia realizar as receitas e as despesas, com observância estrita das determinações do legislativo.

Para viabilizar o efetivo funcionamento desse sistema, fez-se necessário que uma série de procedimentos legais e administrativos passasse a ser observada. Em primeiro lugar, tornou-se imprescindível o estabelecimento prévio dos valores das despesas e das receitas que o executivo ficaria autorizado a realizar, por um determinado período de tempo. Isso implicava discriminar as fontes de recursos, ou montantes a serem arrecadados, assim como estabelecer, com adequado nível de detalhamento, as despesas que o Poder Executivo ficava autorizado a realizar. Surgiu daí a figura do orçamento público.

Com a edição do Bill of Rights (Declaração de Direitos), pelo Parlamento Britânico, no século XVII (1689), refletindo os ideais políticos de John Locke (pai do liberalismo clássico), estabeleceu-se mais limites para os poderes da coroa e direitos ao Parlamento. Com esta declaração, as finanças do monarca passam a ser tratadas separadamente das finanças do reino, uma vez que passa a ser ilegal gastar os recursos da Coroa em desacordo com a forma aprovada pelo Parlamento. Com o tempo, as contas administradas pelo governo foram se ampliando em número e volume de recursos movimentados. A dificuldade de se gerenciar e controlar contas complexas gerou déficits irremediáveis, obrigando o governo a repensar a forma de administrar suas finanças.

É importante reparar o viés de controle e poder presente nos registros históricos do orçamento, em especial os anteriores ao século XX. A origem do orçamento tem essa conotação, bem mais simplista que os objetivos atuais que, sem perder a finalidade de controle e distribuição do poder, associaram ao orçamento público a capacidade de expressar políticas, promover o gerenciamento da ação de governo e buscar eficiência, eficácia e efetividade.

Por se tratar de ato apreciado e aprovado pelo Poder Legislativo, ao qual o Executivo deve se submeter, adotou-se o entendimento de que os limites constantes do orçamento deviam ser respeitados da mesma forma como todas as leis emanadas daquele Poder. Com o tempo, a aprovação dos orçamentos públicos passou a se realizar mediante edição de lei específica, considerando-se ato ilegal a realização de qualquer despesa que não contasse com prévia autorização legislativa, ou seja, não estivesse inserida na lei orçamentária.

Assim, até as primeiras décadas do século XX o orçamento público se revestia fundamentalmente da natureza de peça destinada a conferir legalidade à estimativa da receita e à fixação da despesa, não assumindo propriamente as funções de um instrumento, minimamente sofisticado, de planejamento.

Porém, à medida que evoluíram as técnicas de planejamento e de intervenção do estado na economia, novas funções foram incorporadas ao orçamento. Com isso, distintas espécies de orçamento foram experimentadas.

Pode-se concluir que a premissa se baseava na lógica de que o orçamento, ao fixar a despesa para o período, usualmente 1 ano, seria o instrumento que autorizaria a despesa que, em consequência do princípio do equilíbrio estaria limitada às receitas arrecadas no exercício. Com o fortalecimento do Poder Legislativo, essa regra nem sempre foi seguida, e em muitas situações, o parlamento aprova normas legais ou constitucionais que impõem despesas que invertem esse processo, fazendo com que o Poder Executivo tenha que buscar as receitas para financiar as despesas geradas.

As Leis de Responsabilidade Fiscal, em diferentes países, nasceram da necessidade de instituir um ordenamento jurídico mais ajustado à necessidade de um planejamento e gestão fiscal que possa garantir a estabilidade e sustentabilidade das finanças públicas. No Brasil, a LRF introduziu regras fiscais que estabelecem condições a serem previamente observadas para geração da despesa pública.

No entanto, tais regras não têm sido suficientes para garantir a despesa criada seja sustentável a médio e longo prazos. Um exemplo clássico é a despesa da previdência social, que vem cada vez mais tomando o espaço fiscal disponível e dificultando o equilíbrio das finanças públicas. Isso explica os frequentes esforços para a contenção de seu crescimento para se adequar à capacidade do governo arrecadar as receitas necessárias para honrar os correspondentes compromissos.


3. O Princípios da Anualidade e do Equilíbrio Orçamentário³

Segundo o princípio da anualidade as receitas e despesas inseridas no orçamento devem referir-se a um período limitado de tempo, o período de vigência do orçamento, o qual está consagrado na legislação brasileira através da Constituição Federal, artigo 165, inciso III, e também nos artigos 2º e 34 da Lei nº 4.320/1964.

“Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
………
III – os orçamentos anuais.”
(CF, Art. 165, Inciso III)

“O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.”(Lei no 4.320- Artigo 4o)

Em decorrência do princípio da anualidade, os créditos aprovados na Lei Orçamentária e suas alterações têm a vigência restrita ao exercício financeiro. A exceção à regra é a possibilidade de reabertura de créditos especiais e extraordinários pelos saldos não utilizados no exercício, quando autorizados nos últimos quatro meses do exercício conforme estabelece o § 2º do artigo 167 da Constituição Federal.

Conforme regulamenta legislação federal, e em respeito ao princípio da anualidade, as despesas relativas a contratos, convênios, acordos ou ajustes de vigência plurianual serão empenhadas, em cada exercício financeiro, pela parte nele a ser executada⁴.

Para exemplificar o princípio da anualidade, imagine que uma entidade pública deseja alugar uma sala no período de 01/08/X1 a 31/07/X2. A entidade locatária deverá empenhar previamente a despesas e inserir no contrato o número da correspondente Nota de Empenho. Porém o valor do empenho no exercício da contratação será somente no montante da despesa que se espera executar no exercício corrente. No ano seguinte a unidade deverá emitir novo empenho, à conta do orçamento do novo exercício, da parte a ser executada nesse ano. Estaria correto empenhar o valor total e inscrever o saldo em restos a pagar? Tal procedimento não estará compatível com o princípio da anualidade do orçamento.

Alguns especialistas defendem que esse entendimento é decorrente de artigo de decreto federal e somente se aplica à União, quando na essência a norma apenas disciplina de forma clara o princípio da anualidade, que por sua vez deve ser seguido por todos os entes.

O princípio do equilíbrio orçamentário estabelece, de forma extremamente simplificada, que as despesas não devem ultrapassar as receitas previstas para o exercício financeiro. Este é atualmente um princípio doutrinário e não normativo. Assim como alguns outros princípios, não constitui regra rígida e tem relação com a necessidade de se controlar o crescimento dos gastos e o nível de endividamento do governo.

O orçamento tende a ser sempre equilibrado, isto é, o total das receitas se mostra exatamente igual ao total das despesas. Porém, a avaliação quanto ao efetivo equilíbrio deve considerar os montantes das despesas correntes e de capital, assim como das fontes de recursos que as financiam.

Dessa forma, como regra geral, e considerando as boas práticas orçamentárias, a elaboração do orçamento, em respeito aos princípios da anualidade e equilíbrio deverá levar em consideração as receitas previstas para o exercício financeiro, que acaba sendo o grande limitador para o montante da despesa fixada para o mesmo período. Assim, o espaço para acomodar, alocar e executar despesas no ano depende da receita que será arrecadada no exercício, sendo esta uma premissa fundamental para a discussão do regime orçamentário da despesa.

Uma vez definido o montante da despesa para o ano, a pergunta que resta é a seguinte: As despesas a serem executadas no período devem levar em consideração o regime de caixa ou de competência? Para tratar desse tema é preciso entender melhor os regimes orçamentários que existem no mundo.

4. Os Regimes Orçamentários⁵

Como o orçamento faz parte da nossa vida e muitas vezes nem percebemos, com a contabilidade ocorre o mesmo. Além de estarem presentes no nosso dia a dia, o orçamento e a contabilidade possuem algo mais em comum: adotam a teoria de fluxos, sendo que a contabilidade orçamentária, como quaisquer outras ramificações da contabilidade (patrimonial, financeira, orçamentária) deve garantir que os fluxos (receitas e despesas) expliquem as variações dos estoques (ativos e passivos).

Vale ressaltar que o estoque representa uma quantidade mensurada em um determinado instante do tempo. Já o fluxo significa uma quantidade mensurada durante determinado período de tempo. Uma variável é considerada fluxo quando se toma apenas a variação ocorrida em um período de tempo específico, não importando o que aconteceu antes disso. Uma variável é estoque quando se toma seu valor acumulado em um momento específico.

Em resumo, a variável de fluxo é aquela que só pode ser medida/mensurada com o passar do tempo. É um filme. A variável de estoque é aquela que pode ser mensurada em um determinado momento. É uma foto.

Por tratar somente de receitas e despesas o orçamento é uma ferramenta de controle de fluxos. A contabilidade orçamentária controla os fluxos e estoques decorrentes da aprovação e execução do orçamento, por isso devem ser sempre compatíveis, isto é, andam juntos e de mãos dadas.

Um ponto fundamental para que os fluxos expliquem as variações de estoques é a garantia de que o momento de reconhecimento seja o mesmo, tanto dos fluxos quanto dos estoques.

O momento do reconhecimento das variações positivas e negativas, que podem ser denominadas de receitas e despesas, variações aumentativas e diminutivas, é utilizado na contabilidade e atende pelo nome de regime contábil ou base contábil. De maneira geral, pode ser definido como o tempo no qual as operações contábeis são registradas.

O regime de caixa e o regime de competência são os dois principais métodos de rastreamento de renda e despesas na contabilidade. Ambos podem ser usados em uma variedade de situações, desde as contas de um país inteiro, uma grande corporação, uma pequena empresa ou um indivíduo. Conforme registra Allen Schick:

“cada critério fornece informações úteis e um não pode substituir o outro. A base de caixa relata o excedente nominal ou as necessidades de financiamento, bem como o impacto a curto prazo das finanças públicas na economia. O regime de competência relata os ativos e passivos do governo e sua posição fiscal, sem levar em consideração quando os fundos são realmente recebidos ou pagos. A base de caixa mostra o dinheiro gasto pelas agências na produção de serviços públicos; o regime de competência mostra os recursos que consumiram”.

Em muitos casos, os órgãos reguladores podem exigir que indivíduos, empresas ou corporações adotem um método ou outro. Se não for este o caso, a escolha da metodologia será uma decisão importante, visto que ambas têm vantagens e desvantagens.

A doutrina contábil internacional (VAN DER HOECK, 2005) consagra basicamente quatro tipos de regimes contábeis, nem todos aceitos pelas normas internacionais:

a) Regime de caixa (cash basis);

b) Regime de competência (accrual basis);

c) Regime de caixa modificado (modified cash basis); e

d) Regime de competência modificado (modified accrual basis).

a) Regime de caixa

Este regime está totalmente relacionado ao fluxo de caixa da entidade, de modo que o resultado do exercício reflete os aumentos ou diminuições das disponibilidades durante certo período de tempo. Nesse regime, as receitas são reconhecidas, única e exclusivamente, quando da entrada em caixa dos recursos recebidos. As despesas, por sua vez, são reconhecidas somente quando há um desembolso, em contrapartida a um elemento de caixa ou equivalentes de caixa.

Uma contabilidade na base de caixa é aquela que a maioria dos cidadãos praticam, quando se propõem a fazer a “sua contabilidade”, a partir do extrato bancário. No método de caixa, a receita é reconhecida no momento em que é recebida, isto é, em que ingressa na conta bancária. Ao mesmo tempo, as despesas são reconhecidas quando são pagas, ou seja, quando saem da conta.

Uma das limitações do regime de caixa é justamente a de não registrar as contas a pagar e a receber, pois não consegue antever uma receita futura, que ainda ingressará no caixa, mas já foi auferida, ou uma despesa incorrida, mas que ainda não foi paga. Isso acontece porque a entidade só́ registrará o fato contábil no momento em que ocorrer o efetivo recebimento ou o desembolso, o que diminui o nível de previsibilidade do gerenciamento dos recursos, dificultando a elaboração de projeções. Além disso, em uma contabilidade na base de caixa é prática comum a falta de registro dos fluxos de recursos não monetários (patrimoniais).

Apena uma das normas internacionais de contabilidade trata do assunto, a de  transição de uma contabilidade do regime de caixa para o regime de competência. O regime de caixa, apesar de aceito pelas normas internacionais, não é incentivado.

b) Regime de competência

O princípio da competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Em linguagem popular, pode-se dizer que o regime de competência reconhece as receitas assim que se entrega um bem ou serviço e se obtém o direito de receber valores, mesmo que não tenha havido o ingresso dos recursos. As despesas são reconhecidas no momento em que acontecem, isto é, se recebe um bem ou serviço e se tem uma exigibilidade, ou seja, independentemente de terem sido pagas.

É o regime adotado primordialmente pelas normas internacionais de contabilidade e pela contabilidade patrimonial no setor público, de acordo com as NBCASP. No entanto, a utilização do regime de competência completo, como acontece nas grandes corporações do setor privado, ainda é rara no setor público. Como intermediários dos regimes de caixa e competência, organismos internacionais de contabilidade reconhecem a existência dos regimes de caixa modificado e competência modificado. Apesar disso, métodos contábeis modificados não são adotados pelas normas internacionais de contabilidade, mas são largamente utilizados nos orçamentos públicos.

c) Regimes de base modificada: Caixa modificado e Competência modificado

i. Caixa modificado

A contabilidade em base modificada é uma estratégia que combina elementos específicos dos regimes de caixa e de competência. Muitas vezes a base modificada tenta reunir os benefícios de ambos os métodos, minimizando as desvantagens. Com uma base de caixa modificada, as duas abordagens podem ser utilizadas para manter o controle de tipos específicos de receitas e despesas.

O regime de caixa modificado consiste no reconhecimento de transações e outros eventos sob o regime de caixa durante o ano, e apenas ao final do exercício reconhece as contas a pagar e a receber.

Um exemplo de utilização são os fundos contábeis norte-americanos que reconhecem as receitas e despesas quando dos seus efetivos recebimento e pagamento. No entanto, se o tempo para recebimento e pagamento de alguns direitos a receber e obrigações a pagar for curto (alguns autores consideram razoável o período de um mês), estes também são reconhecidos. Para isso, tais direitos e obrigações devem ser caracterizados como líquidos e certos e, para maior controle, se obriga que a data de realização ou de exigibilidade seja expressa nos documentos que ensejarem os lançamentos contábeis.

Logo, se verifica que, em razão das deficiências do próprio regime de caixa, a base caixa é considerada de pouca utilidade. Acrescente-se a isso a arbitrariedade no reconhecimento ou não de determinados direitos a receber ou obrigações a pagar.

ii. Competência modificado

O regime de competência modificado reconhece apenas certos elementos de ativos ou passivos e determinadas transações sob o regime de competência, sendo outros eventos não reconhecidos (CHRISTIAENS ET AL. apud MOURA, 2003), ou registra as despesas quando os recursos adquiridos são recebidos e as receitas quando são mensuráveis dentro do exercício.

Também utilizada no governo norte-americano, a base de competência modificada reconhece algumas transações pelo regime de competência e outras pelo regime de caixa, abarcando certas especificidades inerentes à atividade governamental. Nessa perspectiva, os ingressos são reconhecidos, segundo o critério de caixa, quando não são suscetíveis de reconhecimento por competência.

O Division of Accountants and Reports Policy and Procedure Manual de 1998 (apud MOURA, 2003) define modified accrual basis como sendo a base que reconhece as transações ou eventos econômicos das receitas derivadas das operações nas demonstrações, quando essas receitas são mensuráveis e disponíveis para liquidar os passivos do período corrente. Os recursos disponíveis representam os cobráveis no período corrente, ou após o encerramento deste, caso venham a ocorrer dentro de período relativamente curto, suficiente para ser usado na liquidação de passivos do período corrente. As despesas são reconhecidas de forma similar ao regime de competência, considerando que são registradas quando a obrigação correspondente incorrer.

Um exemplo de base modificada é o regime adotado pela contabilidade orçamentária no Brasil, que, de acordo com o artigo 35 da Lei nº 4.320/1964, reconhece as receitas quando arrecadadas no exercício e as despesas quando são legalmente empenhadas, ou seja, no momento em que se assume o compromisso, que não necessariamente guarda relação com a competência contábil.

5. O Regime Orçamentário dos Principais Grupos de Despesas

Durante os debates recentes foi frequente a argumentação de que se deve prever o empenho da despesa quando da competência contábil da obrigação, independentemente do pagamento ocorrer em exercício diverso. Tal teoria aproximaria o modelo orçamentário brasileiro, no que se refere às despesas, ao chamado Orçamento por Competência, praticado, por exemplo, na Nova Zelândia.

Contudo, quando se observam as práticas adotadas no Brasil, assim como na maioria dos países, se verifica que ainda estamos distantes de adotar um orçamento de competência e talvez esta nem seja uma boa opção. Assim, mais uma vez resta a pergunta: a despesa com pessoal, no Brasil, deve ser apropriada orçamentariamente por competência? E no caso da dívida, aplica-se o regime de competência para a despesa? Para entender melhor as práticas orçamentárias no Brasil vamos analisar os principais grupos de despesas: Pessoal e Custeio, Investimento e Dívida.

a) Pessoal e Custeio

A despesa com pessoal deve ser empenhada por competência? Ou seja, a alocação de créditos orçamentários deverá considerar a obrigação (passivo) que nascerá ao longo do exercício? Par muitos isso é uma verdade, pois miram na folha de pagamento de servidores ativos.

Porém, quando se observam as práticas e os vários tipos de despesas que integram a natureza de pessoal logo se verifica que não é uma verdade. Um exemplo clássico é a despesa com férias, que de acordo com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve ser reconhecida por competência na contabilidade como uma obrigação, sob a ótica patrimonial. No entanto,  sob a ótica orçamentária o passivo deve ser classificado como “P” (permanente), isto é, depende de autorização orçamentária para ser pago.

Em resumo, as férias devem ser empenhadas pelo valor que será pago no exercício. Assim, nas situações em que o servidor acumula férias e opta por gozar o direito em exercício distinto do exercício em que ocorreu a aquisição do direito (fato gerador da obrigação), não será necessário alocar créditos, pois a despesa não será paga no exercício da competência contábil.

Outro exemplo são as despesas referentes a licenças e auxílios que podem ser convertidos em pecúnia. O caso concreto em muitos entes o direito à licença prêmio surge quando o servidor trabalha por um certo período, usualmente cinco anos, lhe dando o direito de licença de alguns meses, que podem ser ‘vendidos”. Neste caso, a obrigação nasce quando o servidor adquire o direito e opta por recebê-lo em pecúnia, mas nem por isso o ente já programa no orçamento essa despesa e muito menos a empenha. Na prática, se faz uma estimativa dos valores que se espera pagar no exercício, em uma base mais próxima do caixa e não da competência.

No caso da Contribuição Patronal para a previdência, alguns especialistas argumentam que a despesa deveria ser empenhada, pois a legislação estabelece que pertence ao exercício financeiro a despesa nele empenhada, e que não deve haver despesa sem prévio empenho. Desta forma, e considerando que houve o reconhecimento das despesas de remuneração dos servidores, por imposição legal, haveria a exigibilidade das contribuições patronais dela decorrente.

Esse argumento contém duas verdades que não guardam correlação direta entre si, sendo que a obrigação do empenho previamente ao pagamento e o reconhecimento no exercício financeiro é uma premissa legal indiscutível. É similar ao que ocorre com a folha de ativos. Nesse ponto, o que também parece estar em discussão é se a obrigação reconhecida no fato gerador deverá ser sempre empenhada, o que não é uma verdade.

No caso da despesa com pessoal ativo e da obrigação patronal, que aparentemente são consideradas pela competência, pode-se facilmente enquadrar na regra de reconhecimento sob o regime de caixa modificado:

O regime de caixa modificado consiste no reconhecimento de transações e outros eventos sob o regime de caixa durante o ano, e apenas ao final do exercício reconhece as contas a pagar e a receber.

Portanto, o que para muitos parece ser uma alocação por competência, na essência trata-se de regime de base modificada, no caso caixa modificado para a despesa.

Vale ressaltar que não se discute que deverá haver o reconhecimento sob a ótica patrimonial da exigibilidade, ou seja, a suspensão do recolhimento ensejará o reconhecimento do passivo em contrapartida da variação patrimonial diminutiva (VPD), mas aí já se está tratando da Contabilidade Patrimonial. Como apresentado, sob a ótica orçamentária o que se deve avaliar é se a obrigação gerada deveria ser paga no exercício.

Cabe observar que esta informação deverá ser considerada despesa de pessoal para fins de monitoramento e controle da observância do limite da Lei de Responsabilidade Fiscal, que estabelece literalmente que a mesma deve ser reconhecida segundo o regime de competência. Voltando ao texto citado, de Allen Schick, “o regime de competência relata os ativos e passivos do governo e sua posição fiscal, uma clara menção ao fato de que a avaliação da situação fiscal se faz também por meio dos registros patrimoniais, pelo regime de competência, e não necessariamente pelos registros da execução orçamentária, realizados pelo regime de base modificada, na verdade um caixa modificado.

b) Investimento

O caso das despesas com investimentos é peculiar, pois neste caso a boa prática recomenda alocar crédito orçamentário para a despesa que será executada no exercício. Contudo, caso não haja a execução, a norma existente no Brasil não impõe qualquer empecilho para que a despesa seja inscrita em restos a pagar, mesmo quando a execução se dará em exercício seguinte, situação em que a despesa é inscrita em restos a pagar não processados.

Portanto, essa natureza de despesa segue a regra de expectativa de execução e não se baliza nem pelo princípio de caixa nem de competência purista. Também não se enquadra de forma direta no regime de caixa nem de competência modificados, sendo um regime de base modificada peculiar do modelo brasileiro.

Neste caso, o princípio que se aplica é o da anualidade do orçamento à conta do qual se realiza o correspondente empenho, não da efetiva realização da despesa. Trata-se de um critério de controle da legalidade da despesa, sob o ponto de vista da competente autorização legislativa.

c) Dívida

Qual a regra para estimar o valor do serviço da dívida que deve ser considerado para fins de orçamento? Neste quesito quase não há discussão e prevalece de forma hegemônica que somente deve ser considerado o que será pago.

A constatação clara disso é a dinâmica de apropriação dos juros incidentes sobre dívidas. Observe que deve ser reconhecida a variação patrimonial diminutiva (VPD) periodicamente, afetando o passivo. Contudo, tal despesa não necessariamente deve ser empenhada, pois somente a parcela a ser paga no exercício é que demandará crédito orçamentário. Tal parcela não será obrigatoriamente igual à reconhecida por competência.

Dessa forma, seja para dívida parcelada ou para nova dívida gerada pela suspensão do pagamento de obrigação, o relevante, para fins de alocação orçamentária, será a necessidade ou não de desembolso no exercício.

Um exemplo clássico de que o empenho da despesa não tem relação com a existência ou de passivos é o caso de empréstimos realizados pelo ente que somente devem ser pagos em exercício futuro. Ao receber os recursos do empréstimo nasce o passivo, portanto, a obrigação com o credor. Contudo, a cada exercício o o montante a ser alocado no orçamento deverá ser aquele que se espera pagar no exercício.

Outro exemplo é o caso de precatórios ou dívidas judiciais em que o passivo é gerado e reconhecido em exercícios anteriores, mas os créditos orçamentários somente serão alocados nos orçamentos futuros, pelo montante que se espera pagar no exercício.


6. Conclusão

Do exposto se pode extrair que a capacidade de executar uma despesa quando se trata de orçamento é limitada pela capacidade de arrecadação do período. Uma vez definida a capacidade de arrecadar quais despesas deverão ser alocadas primeiro? A premissa que deve prevalecer é a de otimizar a utilização das receitas do período para financiar as obrigações que demandarão recursos financeiros ao longo do exercício ou após o encerramento deste, caso venham a ocorrer dentro de período relativamente curto.

No Brasil se adota um regime misto que não se caracteriza por ser claramente regime de competência nem de caixa. A literatura o define como um regime de base modificada, com aspectos de caixa modificado e de competência modificada. Contudo, no modelo brasileiro não há restrições para reconhecer orçamentariamente despesa cujo fato gerador nem aconteceu, mas para a qual foram reservados recursos do exercício para serem usados na liquidação de passivos do período futuro, que é o caso dos restos a pagar não processados.

Na prática, as despesas com pessoal e custeio acabam seguindo o regime de caixa modificado, considerando como despesa do exercício as despesas que demandarão caixa durante o ano, e apenas ao final do exercício reconhece as obrigações para pagamento no exercício seguinte.

Os investimentos adotam um regime de base modificada peculiar que permite o registro de despesas cujo fato gerador nem aconteceu, pois o que interessa é a expectativa de realização da despesa no exercício. A despesa com serviço da dívida considera como despesas a serem alocadas no exercício aquela que serão pagas, portanto, com base no regime de caixa.

Logo, se conclui que o empenho da despesa ou a alocação de créditos orçamentários não tem relação direta com a existência ou não de passivos, mas com a possibilidade ou necessidade de efetivação do pagamento da despesa no exercício, independentemente da existência ou não de obrigações reconhecidas. Aliás, na maioria dos casos o passivo é gerado após a fase do empenho.

Assim, quando a suspensão de pagamento de uma obrigação continuada gera uma dívida no presente, com previsão de ser paga no futuro, os créditos orçamentário deverão ser alocados na LOA do exercício em que será paga a despesa.

Paulo Henrique Feijó⁷,
Claudiano Manoel de Albuquerque⁸

__________

¹ O artigo “Suspensão de Recolhimento da Contribuição Patronal: Empenhar ou não Empenhar, Eis a Questão”, disponível no blog da Gestão Pública: www.gestaopublica.com.br.

² Texto base extraído do livro Gestão de Finanças Pública, com adaptação dos autores.

³ Texto base extraído do livro Gestão de Finanças Pública, com adaptação dos autores.

⁴ Decreto Federal nº 93.872/1986, artigo 27.

⁵ Texto base extraído do livro Entendendo a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, com adaptação dos autores.

⁶ Public Financial Management and Its Emerging Architecture, FMI, 2013.

⁷ Professor, Escritor e Contador, Graduado em Ciências Contábeis e Atuariais pela Universidade de Brasília – UNB e Pós-Graduado em Contabilidade e Finanças pela Fundação Getúlio Vargas – FGV. Co-Autor dos Livros: Gestão de Finanças Públicas: Fundamentos e Práticas de Planejamento, Orçamento e Administração Financeira com Responsabilidade Fiscal; Curso de Siafi: Teoria e Prática da Execução Financeira no Siafi – Volume 1 – Execução Orçamentária e Financeira; Volume 2: Suprimento de Fundos; Entendendo Resultados Fiscais; Entendendo a Contabilidade Orçamentária Aplicada ao Setor Público; Entendendo a Contabilidade Patrimonial Aplicada ao Setor Público; Entendendo as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público. Autor do livro Entendendo as Mudanças na Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Representante do CFC na Associação Interamericana de Contabilidade (AIC).

⁸ Especialista em Gestão de Finanças Públicas, Consultor internacional com experiencia nas áreas de tesouraria, orçamento e contabilidade, com atuação no Banco Central do Brasil, na Secretaria do Tesouro Nacional, na Secretaria de Orçamento Federal e em organismos internacionais (Fundo Monetário Internacional, Banco Mundial, Banco Interamericano do Desenvolvimentos e outros).

31 de agosto de 2020

© 2020 Editora Gestão Publica. Todos os Direitos Reservados.